解析新旧_债务重组_准则

财会信报/2009年/4月/6日/第B04版

法规解读

解析新旧《债务重组》准则

覃芹 肖俏

摘要 1998年，财政部制定了《企业会计准则——债务重组》，并于2001年进行了修订；2006年2月财政部发布了《企业会计准则12号——债务重组》(下称新准则)。研究新旧债务重组准则的变化以及执行新准则对企业财务状况的影响具有重要的现实意义。本文结合实际案例对新旧债务重组的差异及其不同的会计处理方式进行了分析和比较，力求让广大会计人员对新债务重组准则做一个深刻的了解。

2007年，财政部颁布了38项新会计准则，其中变化最大的就是公允价值的引入与债务重组准则的修订。至此，我国《债务重组》准则已经历经了第二次大改。比较修订前后，主要有如下不同。

新旧债务重组准则差异分析

(一)修改了债务重组定义与范围

1999年颁布的《债务重组》准则对债务重组的定义为:债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。它表明，不论哪种债务重组形式，只要是修改了原定条件的事项，包括修改债务的金额和偿还时间，均作为债务重组。

在此准则下，债务重组既包括债务人处于财务困难条件下的债务重组，也包括债务人不处于财务困难条件下的债务重组。而经过2006年的新准则修订，缩小了债务重组的定义范围，只强调债务人处于财务困难的前提条件，并突出了债权人做出实质性的让步。

(二)引入了公允价值计量属性

2007年的新债务重组准则一一相对于前两次的修订另个最大差异就是:对于实物抵债业务，引进了公允价值作为计量基础。公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。

转让非现金资产进行重组是要不要采用公允价值计量非现金资产，是制定准则过程中遇到的主要问题。有意见认为，没有必要采用公允价值计量非现金资产，因为在较多的情况下，确定非现金资产的公允价值需要财会人员运用职业判断，可能会造成会计计量的随意性，为企业的盈余管理提供操纵空间。

但随着会计准则的国际趋同，越来越多的声音赞同对转让的非现金资产采用公允价值计量。其原因在于:

第一，随着市场流动性的增强，大部分非现金资产都能找到与之对应的活跃交易市场，要确定资产的公允价值并非难事。

第二，在新债务重组准则中对非现金资产抵偿债务的交易实质上看做两笔交易，相当于债务人将非现金资产先予转让，再用转让获得的现金或现金等价物(即非现金资产的公允价值)来偿还债务。

只有对非现金资产采用公允价值计量，才能清楚地区分出两笔交易，从而判断相关的交易是否是本准则所要规范的债务重组。

(三)改变了债务重组损益的确认方法

新债务重组准则将原准则因债权人做出让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积，不确认当期损益的做法，改为确认债务重组损益计入营业外收入或营业外支出。

实施债务重组给暂时面临困境的企业一个再度发展的契机。债务重组初衷是用来改善企业的

负债结构，缓解企业的偿债压力，更好的保护债权人与债务人，但往往在运用时陷入一种困境，演变成债务人与债权人调节利润的利器，被部分企业当成盈余管理的工具。

而准则的颁布却能规范上市公司的盈余管理行为，统一上市公司财务状况的披露格式。但对于此次的准则修订是历史的前进还是历史的退后，理论界与实务界众说纷纭。对于新债务重组准则的影响总结如下几点。

新债务重组准则的影响

(一)实现了与国际会计惯例趋同的实质性突破

纵观当今世界，经济一体化已成为世界经济发展的重要趋势。会计信息作为公共信息资源和国际通用语言，其相互可比、真实公允，对各国经济与世界经济的融合发展，起着不可或缺的作用。在这种背景下，国际财务报告准则的国际趋同化已成为一种趋势。本次《债务重组》准则的修订，从债务重组的定义到公允价值的运用再到重组收益的确认都实现了国际趋同。体现了债务重组的实质，是债务重组的正本清源。

(二)提高了会计信息的质量

旧债务重组准则过分地强调可靠性，采用账面价值确认损益；而新准则中引入了公允价值，在保证可靠性下提高了会计信息的相关性。同时，划清了收益与资本的界限。判断债务重组收益是否应该绕过利润表直接进入债务人的所有者权益项目，要看其经济实质。债务重组收益是由于债务人清偿债务付出的代价小于所清偿债务的账面价值而产生的，从本质上说属于交换资产而产生的收益，而债务重组业务并非企业的经营性业务，只是偶发性事件，因此应归属于非经营性损益列作营业外收入。而资本公积是企业所有者投资的一部分，具有资本的属性，而债务重组收益并非资本的增值，因此旧准则将债务重组收益确认为资本公积混淆了收益与资本的界限。

(三)扩大了企业的盈余管理的操纵空间

旧会计准则下，资产减值是企业操纵利润的重头戏，而债务重组利用较少，而新会计准则修订后，将债务重组收益由资本公积计入营业外收入，为企业扭亏为盈，ST摘帽等盈余管理提供了可操纵的空间。

(四)对债务人财务的影响

新准则会导致债权人的资产减少，产生债务重组损失；可以减轻债权人部分经济负担，减少资金占用量，降低资金使用成本；活化呆滞资金，加速资金周转，提高资产的真实性，保证速动资产的质量，增强资金的增值能力，增强企业的偿债能力，有利解除三角债；可以避免部分坏账损失，消除部分潜亏因素，提高企业损益的真实性；可改变债权人资产的性质，使部分流动资产变为长期资产。

可使债务人的负债减少，从而降低债务人的资产负债率；可使债务人收益增加，但并不代表着盈利能力的增强；能够减轻债务人的未来财务负担；导致所有者权益的结构变化，影响未来利益分配关系，从一定意义上讲会导致实收资本或资本公积虚增；可以盘活部分闲置资产。

(五)加大利润操作可能性

由于债务重组损益具有偶然性和非经常性。因此将该部分损益计入营业外收支项目。这样就给一些财务状况不好的上市公司提供了利润操纵空间，由此出现一批亏损公司，年年亏损，年年重组，上半年亏损，下半年债务重组扭亏为盈，次年上半年又亏，下半年又重组的循环现象。 总之，新准则较旧准则更与国际财务准则趋同，但在执行中确实存在一些问题值得探讨，尚有待进一步完善。

新旧债务重组准则实例解析

为了更好地理解新《企业会计准则》下债务重组的会计处理，下面笔者就新旧会计准则在债务重组方面的运用实例进行比较分析。

(一)案例情况

甲公司欠乙公司应付账款10万元。因甲公司财务困难，经甲乙公司协商，达成重组协议:甲

公司以转账支票一张，金额6万元，偿还所欠乙公司全部债务。乙公司对甲公司欠款已计提坏账准备1万元。

1.旧准则会计处理方法

债务人甲作:

借:应付账款-乙公司100000

贷:银行存款 60000

资本公积-其他资本公积

债权人乙作:

借:银行存款 60000

坏账准备 10000

营业外支出-债务重组损失 30000

贷:应收账款-甲公司

100000

2新准则会计处理方法

债务人甲作:

借:应付账款-乙公司100000

贷:银行存款 60000

营业外收入-债务重组利得40000

债权人乙作:

借:银行存款 60000

坏账准备 10000

营业外支出-债务重组损失 …… 此处隐藏：2016字，全部文档内容请下载后查看。喜欢就下载吧 ……