第二章合并财务报表基础

第二章 合并财务报表基础第一节 第二节 第三节 第四节 第五节 第六节 合并财务报表概述 与内部股权投资有关的抵消处理 与内部债权、债务有关的抵消处理 与内部资产交易有关的抵消处理 与外币报表折算差额有关的合并处理 合并现金流量表的编制

核心知识点：

合并财务报表的编制原理和方法1

第一节

合并财务报表概述

一、合并财务报表的含义 二、合并报表的种类 三、合并范围的确定 四、合并财务报表的编制程序 合并财务报表的特点 主要知识点

合并财务报表的种类如何确定合并范围 如何理解合并报表工作底稿中 的调整处理、抵消处理原理2

一、合并财务报表的含义合并报表，是合并财务报表的简称，指将两个或两个以上具有法人资 格的企业因控股和被控股关系所形成的企业集团作为一个会计主体(vs. 法律主体),用以综合反映其整体财务状况、经营成果和现金流量情况的 财务报表。 特点(与个别报表比)

反映的对象不同

企业集团整体财务信息 (非单个企业)

编制主体不同

企业集团的控股公司或母公司 (非单个企业)

编制基础不同

个别财务报表 (非账簿记录资料)

编制方法不同

采用工作底稿，编制调整/抵消分录 3 (非按账簿余额/发生额填列) 3

二、合并会计报表的种类股权取得日的 合并报表按编制时间及目 的不同进行分类

同一控制下 企业合并

非同一控制下 企业合并

股权取得日后的 合并报表

按反映的具体内容 不同进行分类

合并资产负债表 合并利润表 合并所有者权益 变动表

两种分类标准合并现金流量表4

三、 合并范围

含义： 是指纳入合并报表的企业范围 合 并 范 围

确定基础：

控制

具体界定： 母公司的全部子公司

正确界定合并范围的意义： 完善合并会计的理论体系 避免实务中的主观随意性 提高合并报表信息相关性

重点问题如下……5

(一)“控制”的含义及其认定定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企 业的经营活动中获取利益的权力 (《企业会计准则第33号-合并财务报表》第6条)认定原则： 实质重于形式

具体认定： 投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形 P33

投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形注意辨析 持有股权与拥有表决权 “潜在”表决权6

(二)母公司与子公司如果： 甲公司 投资并控制 乙公司

则：

母 公 司

子 公 司

无论规模大小、 无论经营性质是否与母公司相同 母公司所控制的特殊目的实体

都要纳入合并范围7

三、 合并范围 不包括在合并报表编制范围的子公

司1. 2.

3.4. 5.

已宣告被清理整顿的子公司； 已宣告破产清算的子公司； 受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的 境外子公司； 因承包经营或委托经营协议控制权受影响的子公司； 其他导致母公司失去控制的情形。

四、合并会计报表的编制程序

(一)编制原则 (二)基础工作

(三)编制步骤(四)关于调整处理 (五)关于抵消处理

(一)编制原则1.以个别报表为基础原则

是真实性原则的要求 解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时 需要在 合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润”项目进行调整。

2.一体性原则

在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销

3.重要性原则10

(二) 基础工作

1.统一会计政策 2.统一会计期间 3.提供必备资料

(三)编制步骤

开设工作底稿

将个别报表数据过入工作底稿

加计合计数

编制调整分录、抵消分录

计算合并数

12

将合并数抄入各合并报表

(四)关于调整处理哪些调整？为统一会计政策、统一会计期间所作的调整

为何调整？实现抵销前的数据基础可比性

对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其 可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进 行调整

满足所选择的合并理念的要求

将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果 按权益法进行调整

满足实务中长期以来对抵销 分录编制基础的惯性思维13

【例2-1】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告 ——购买方购买被购买方100%股权

被购买方可辨认净 资产账面价值 500万

被购买方可辨认净 资产公允价值 520万

购买方支付的合 并对价 550万

净资产增值20万

商誉30万

假定只是固定资产 的评估增值

调整方法14 14

表2-1

合并报表工作底稿个别报表 母公司 子公司 200 调整、抵销分录 借 贷

+ (

+

)

项目

合并数

流动资产 固定资产

300

500调整 20

800

600

1 420*

长期股权投资 550 商誉 负债 股东权益 - 600 1050

-300 500调整

02015

(五)关于抵销处理

抵消处理的意义

第一类：与内部股权投资有关的抵销处理； 第二类：与内部债权、债务有关的抵销处理；抵消处理的类别

第三类：与内部存货交易、固定资产交易、 无形资产交易等内部资产交易有关的抵销处理； 第四类：与内部现金流动有关的抵销处理。

各类抵消处理与各种合并报表的编制的关系16

第二节

与内部股权投资有关的抵消处理

一、基本原理 二、合并日合并报表工作底稿中的相关抵消处理 三、合并日后合并报表工作底稿中的相关抵消处理

主要关注点

合并日合并报表与合并日后各期末

合 并报表的编制中，调整处理、抵消处理 的内容和方式均有所不同17

一、基本原理

(一)合并日(即控股权取得日)的抵消处理 (二)合并日后(各报告期末)的抵消处理 (三)少数股东权益

主要关注点

与内部股权投资相关的抵消处理的结果理解这一类抵销分录的三个关键18

二、合并日合并报表工作底稿中的相关抵消处理

(一)同一控制下的企业合并(二)非同一控制下的企业合并

(三)分步实现的企业合并